房開企業轉讓自建自用房地產能否按清算規則計算土地增值稅

編者按：根據土地增值稅相關規定，新建房銷售和舊房轉讓適用不同計稅規則，新建房銷售需進行土地增值稅清算，舊房轉讓不涉及清算，兩種計稅規則在扣除項目、申報程序、申報時間等方面均有差異。在大型房地產項目中，建成的商品房往往難以全部一次性銷售，部分需要先轉為自持，企業“先用再售”或“先租再售”的現象越來越常見，對于這種自建自用再轉讓的房屋適用何種計稅規則，直接影響到房企土地增值稅的納稅義務。

一、土地增值稅上新、舊房的區分標準

（一）國家層面的規定

(資料圖片僅供參考)

《財政部　國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第七條對新建房與舊房作出界定：新建房是指建成后未使用的房產。凡是已使用一定時間或達到一定磨損程度的房產均屬舊房。按照該通知的規定，新、舊房的區分有使用時間和磨損程度兩項標準，各地省級稅務機關可對具體標準作出規定。

（二）各省稅務機關界定“舊房”的具體規定

按照前述規定的授權，多數地方將舊房界定為使用時間在一年（連續12個月）以上的房產，如深圳市、遼寧省。個別地方也采用其他標準，具體如下表所示：

二、舊房轉讓扣除項目的確定

在直接清算條件下，《土地增值稅暫行條例》第六條明確了土地價款、開發成本、開發費用、相關稅金、加計扣除等五項扣除項目。而在舊房轉讓中，扣除項目的確定與清算環節存在顯著差異，主要包括土地價款、房地產評估價格、相關稅金三部分。按照目前的稅收征管實踐，轉讓舊房及建筑物的土地增值稅的扣除項目應區分不同情形確定：

（一）土地價款

1、房開企業轉讓自建自用的房地產

根據財稅字〔1995〕48號的規定，扣除取得土地使用權時所支付的金額應當提供合法有效的憑據，取得土地使用權時未支付地價款或不能提供已支付地價款的憑據的，不允許扣除。也就是說，只要納稅人在取得土地使用權時支付了地價款，且能夠提供已支付的地價款憑據的，即允許扣除取得土地使用權所支付的金額。應當注意的是，“取得土地使用權所支付的金額”必須是實際支付的土地成本，不得是評估價值。因此，房開企業轉讓其自建自用的房地產時，滿足該條件的，準予扣除取得土地使用權所支付的金額。

2、企業或個人轉讓外購的房地產

對于納稅人外購房地產再轉讓的，因沒有支付取得土地使用權的成本，故不允許單獨扣除地價款。

（二）房地產評估價格

1、能取得評估價格

按照財稅字〔1995〕48號的規定，扣除項目金額應當按照房屋及建筑物的評估價格、取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用以及在轉讓環節繳納的稅金加以確定。以本次房屋轉讓的成交價減去扣除項目金額得出增值額，計算繳納土地增值稅。

應當注意的是，一方面，把由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格作為舊房及建筑物的評估價格，應當取得當地稅務機關的確認。另一方面，納稅人為隱瞞、虛報房地產成交價格而選擇按房地產評估價格計算征收土地增值稅所發生的評估費用，不允許在計算土地增值稅時予以扣除。

2、不能取得評估價格，但能提供購房發票

根據《關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）和《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）等規定，購房發票經當地稅務機關確認，“取得土地使用權所支付的金額”和“新建房及配套設施的成本、費用”可按發票所載金額從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算。其中，“每年”的起止日期以發票所載日期為準，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。

3、既沒有評估價格，又不能提供購房發票的

按照《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號），對于轉讓舊房及建筑物，既沒有評估價格，又不能提供購房發票的，稅務機關可以根據《稅收征收管理法》第三十五條的規定，實行核定征收。同時，為響應《國家稅務總局關于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發〔2010〕53號）從嚴適用核定征收的要求，各省須按照不低于5%的標準，從嚴、從高確定核定征收率。即使納稅人適用核定征收，未必能降低土地增值稅稅負。

（三）相關稅金

轉讓舊房及建筑物，允許納稅人扣除與轉讓房地產有關的稅金。無論是按評估價格還是購房發票計算扣除，在轉讓房地產時繳納的城市維護建設稅、印花稅和因轉讓房地產交納的教育費附加、地方教育附加均可扣除。對于納稅人購進房地產時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準予作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除，但不作為加計5%的基數；若在舊房及建筑物的評估價中已考慮了在購房時已繳納的契稅，則不另作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除。

三、房開企業轉讓自建自用的房地產按轉讓舊房確定扣除項目的合理性分析

根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號），房地產建成后自用的，產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。但自用一段時間后再轉讓，也需按舊房轉讓計算土地增值稅。這一規則可能產生以下影響：

（一）新、舊房界定的標準不一可能影響稅收公平

財稅字〔1995〕48號初步界分了新建房與舊房，各地也在使用期限和磨損程度的標準上制定了具體規則，甚至衍生出其他規則。各地對于新、舊房的界定缺乏統一認識，有的認為使用超過一年就算舊房，有的認為辦理了產權登記就算舊房，新、舊房在計算土地增值稅時所允許的扣除亦不同，對納稅人權益影響重大，導致實踐中關于新、舊房標準的爭議層出不窮。

新、舊房界定的標準不一而足，可能造成在不同地方開展房地產開發經營業務的納稅人在計算土地增值稅時，有的按新房清算申報，有的按舊房計算繳納，導致納稅人的土地增值稅稅負失衡，違背稅收公平原則。

（二）房地產建成后，自用、出租或銷售不改變已發生的成本

如前所述，與按清算規則計算扣除相比，舊房轉讓的扣除項目范圍大幅縮減。例如，取得土地使用權所支付的金額與開發成本無法享受加計20%的扣除，房地產開發費用無法按5%或10%計算扣除。并且，按照評估價格計算扣除或按購房發票計算扣除還可能產生扣除項目無法覆蓋建設成本的后果，導致企業在轉讓環節多繳土地增值稅。

一方面，主管稅務機關負有對房地產開發項目實施日常稅收管理的職責，稅務管理貫穿納稅人從項目立項到竣工驗收，再到項目清盤的房地產開發全過程。因此，房地產建成后，項目開發所產生的各項成本費用均可以根據清算要求按不同分期、不同清算單位和不同房地產類型合理歸集。無論房開企業將建成的房地產對外銷售、自用經營還是出租給其他主體經營，均不會對已發生的扣除項目產生影響。

另一方面，房地產企業“先用再售”或“先租再售”，雖名為轉讓舊房，但實質上相關房產均是首次進入流通環節，首次發生產權變更，此次轉讓之前的環節均未申報繳納過土地增值稅，在收入和各扣除項目均能準確核算的情形下，允許納稅人按照清算規則計算增值額，能夠還原扣除項目，避免多繳土地增值稅。

（三）允許按清算規則扣除符合《土地增值稅宣傳提綱》的精神

土地增值稅立法旨在規范土地、房地產市場交易秩序，合理調節土地增值收益，維護國家權益。按照現行新、舊房的界定規則和轉讓舊房土地增值稅的計算方法，可能導致納稅人實際發生的、能準確核算并合理歸集的成本費用無法足額扣除，造成納稅人多繳土地增值稅，影響納稅人投資房地產合理回報的回收。而允許納稅人按照清算規則扣除各類成本費用，則符合《土地增值稅宣傳提綱》“對投資房地產開發的合理收益給予保護，使其能夠得到一定的回報，以促進房地產業的正常發展”的精神。

四、小結

對于房開企業而言，房地產建成后自用或出租的，后續轉讓須按轉讓舊房計算繳納土地增值稅。為避免轉讓時因扣除項目減少導致多繳土地增值稅，納稅人應當在項目開發過程中即全面、妥善保管各類成本、費用的憑證，使符合稅法規定的扣除項目應扣盡扣。也可以根據企業后續經營的戰略計劃、業務開展情況等，視實際情況區分處理：結合房地產所處地理位置、市場發展變化和有關政策動向，企業預計房價將下行時，宜將建成的房屋轉讓到關聯企業自用，先完成土地增值稅清算更有利于節省稅款。預計以后房價將迎來上漲時，則按評估價格計算扣除能大幅減少企業的土地增值稅稅額，可留待以后不再自用或出租時再轉讓，適用轉讓舊房的規則。此外，房地產行業同樣存在經濟發展過速和稅收實踐相對滯后的矛盾，對于稅法尚未明確是否為扣除項目的成本費用，納稅人應當細致解讀稅法政策，積極與稅務機關溝通，爭取適用有利的扣除方式。

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